[摘要] 合作建房营业税计税依据确定问题，到底是政策不明确，还是纳税人的理解存在偏差呢？为此，记者分别向房地产税收领域的知名专家张伟和陈萍生进行了求证，得到的答案是：“合作建房”的税收认定和处理，现有政策已经规定的非常明确，并不存在争议。

近日某房地产公司会计范女士向记者讲述了她的困惑。范女士所在的公司以手里的一块地和别人“合作建房”，现在房子已经建好，但在双方分房的时候她却犯了难，不知道该如何确定分得房子的计税依据。如果按照分得房子的市价来纳税，自己没开发，不能差额纳税，显然是吃亏的，如果按照土地使用权的公允价来缴纳，显然又不合理，因为现在分到手的是房子，不是土地。

针对范女士提供的情况，记者近日采访了不少业内人士，发现对于“合作建房”的税收认定确实存在诸多见解，不少人也有与范女士相同的困惑。那么，合作建房营业税计税依据确定问题，到底是政策不明确，还是纳税人的理解存在偏差呢？为此，记者分别向房地产税收领域的知名专家张伟和陈萍生进行了求证，得到的答案是：“合作建房”的税收认定和处理，现有政策已经规定的非常明确，并不存在争议。即“合作建房”的双方，不管是出地方，还是出资方，都需要按照税务部门核定的营业额为基础进行纳税。

税收上的“合作建房”必须是双方同时立项

“合作建房”是房地产合作开发的通俗称谓，是指一方提供土地使用权，另一方或多方提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。在房地产开发实务中，一方提供土地，另一方提供资金合作开发房地产是一种常见的形式。但由于房地产合作开发涉及复杂的法律关系，由此产生的问题也远比企业独立开发房地产复杂得多。就税收而言，张伟告诉记者，如何确定合作建房营业税的计税依据是纳税人普遍困惑的一个地方，要想明白这个问题，首先要把握一个重要的前提，即，只有合作双方同时立项的房地产项目才是税收意义上的“合作建房”。

为什么要强调“合作建房”的立项问题呢？张伟告诉记者，这是因为“合作建房”涉及建成房屋的原始取得问题。

《城市房地产开发经营管理条例》（中华人民共和国国务院令第248号）第十条规定，确定房地产开发项目，应当符合土地利用总体规划、年度建设用地计划和城市规划、房地产开发年度计划的要求；按照国家有关规定需要经计划主管部门批准的，还应当报计划主管部门批准，并纳入年度固定资产投资计划。目前，房地产开发项目的审批机关是各地政府的发改委。

《中华人民共和国城市房地产管理法》（中华人民共和国主席令第72号）第六十条规定：国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度。第六十一第二款规定，在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。

也就是说，办理初始登记在确认房屋所有权人时，依据的是土地使用权证。而土地使用权证，则是开发项目的立项人持国家批准的建设项目有关文件，取得建设用地规划许可证后，向土地管理部门申请的。简而言之，就是合作建房双方谁立项，新建的房屋就属于谁。因此，“合作建房”的立项人不同，其土地和房屋归属也不一样，也就会直接影响合作各方是否应纳税或纳多少税。

实践中，“合作建房”的立项分为三种情况：即供地方申请立项、出资方申请立项和合作双方共同申请立项。

1、供地方立项的，供地方是房屋初始登记申请人，其新建的房屋所有权归供地方所有。在这种情形下，供地方办理房屋初始登记时，分给出资方的房屋及其占用范围内的土地使用权，属于销售行为，应缴纳销售不动产营业税。而出资方分得的房屋及其占用范围内的土地实际上是出资方用建设资金购买的，办理权属登记时，根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函号）的规定，此种情况不属于税法上规定的“合作建房”，不能按照《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发号）规定“合作建房”情形纳税。

2、出资方立项的，出资方是房屋初始登记的申请人，其新建的房屋所有权归出资方所有。关于这种方式是否适用国税函发号文件“合作建房”的规定，国家并没有明确的规定，但依据上述分析可知，如果是出资方拥有产权，其在申请房屋产权登记前，应办理从供地方以转让方式获得的土地使用权转移登记手续。这实质上就不是双方的一种合作了，而是变成了出资方花钱买出地方的产权，而后再把完整产权的房产卖给了出地方的单方项目运作。这种合作方式下，供地方应缴纳“转让无形资产——转让土地使用权”的营业税。分配给供地方的的房屋视同销售，房屋占用范围内的土地视同转让，应缴纳销售不动产营业税。

3、供地方和出资方联合立项的，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。属于国税函发号文件规定的“合作建房”纳税情形。但由于出资方原来没有土地，因此，在办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。在这种情况下，建成的房屋分配时，属于自建房，双方各自办理初始登记，不发生权属转移。在这个过程中，供地方将一部分土地使用权让渡给出资方，换取一部分资金建房，属于转让无形资产行为，应缴纳“转让无形资产——转让土地使用权”的营业税。

合作双方营业税计税额需由税务部门核定

那么，“合作建房”双方在符合了基本的立项要求后，合作建房营业税到底应该如何缴纳呢？对此，曾经处理过类似案例的陈萍生为记者作了详细解读。

据介绍，目前，关于“合作建房”营业税处理的政策，主要是《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发号）。按照该文件第十七条的解释，“合作建房”分为两种方式：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换；第二种方式是供地方以土地使用权、出资方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

在第一种方式下，合作双方以土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

这里需要提醒的是，在新的《营业税暂行条例实施细则》从2009年1月1日实施后，上述情形应按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定执行，即“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）；公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。”

为了进一步说明纳税细节，陈萍生为我们举例说明。

例如：A出土地，B房地产公司出资金，由B负责开发房地产项目，双方协议：建成后A分得40%房屋，B分得60%房屋。A取得该土地成本4935万元，项目总可售面积39442平方米，销售单价为12500元/平方米。请问分配房屋时，A、B营业额及应纳营业税额分别为多少？如何计算？

由于A最近时期没有转让土地，因此，税务机关可以按照其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格，若其他纳税人最近时期未发生同类应税行为的平均价格，则应当按照公式“营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）”核定。具体计算如下：

A的营业额=[4935×（110%）]×60%÷(1－5%)=3428.53（万元）（假设当地成本利润率定位10%）。

A的营业税=3428.53×5%=171.43（万元）。

如果A将此40%房屋对外销售，销售价格为1.25万元/平方米，则此销售环节：

A的营业额=39442×1.25×40%－3428.53=16292.47（万元）。

A的营业税=16292.47×5%=814.62（万元）。

需要注意的是，按《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税号）和《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函号）文件的规定，在计算营业额时可以减去购置或受让原价。

财税号文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。国税函号文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税号文件第三条第（二十）项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减除项目凭证的管理上，应严格按照财税号文件第四条的有关规定执行。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。

（一）房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

（二）房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

（三）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

合作建房眼下要警惕调控政策风险

在厘清了税收政策及操作细则后，张伟和陈萍生都认为，合作建房，税收上只要把政策理解到位，和税务部门沟通好，一般不会存风险。在目前房地产调控效果不明显的情形下，“合作建房”的企业倒是应该多关注一下国家对于房地产行业宏观调控的趋势，和将要出台哪些更为严厉的调控政策，这恐怕要比纳税的风险大得多。

事实上，两位专家的担忧并非空穴来风。

据新华网的报道，2010年8月13日，中共中央政治局常委、国务院副总理李克强在北京市考察廉租住房、公共租赁住房等建设时强调，当前，要继续贯彻国务院关于房地产市场调控的一系列政策措施，坚决抑制投机炒作等不合理需求，切实增加住房有效供给，巩固调控的初步成果，保持房地产市场平稳健康发展，促进经济长期平稳较快发展，不断提高人民生活水平和质量，为人民群众安居乐业创造良好环境。

李克强的表态在很多业内人士看来，增强了市场对于政策的预期，同时降低了开发商的原有预期。

4天后，也就是2010年8月17日，《北京晚报》报道称，北京市正酝酿出台“商品房预售资金监督管理暂行办法”，并有望在年内实施。按照该管理办法，购房人到监管银行付款或通过专用POS机刷卡直接存入监管账户，开发商将不能直接收存商品房预收款，并且在使用商品房项目预售资金时也将受多方钳制，用款计划需经施工单位、监理单位加以确认，按基础完成、结构封顶、竣工验收、登记申请四个资金使用节点申请用款。

该报道一出，立即引起全国各大媒体的热议，不少媒体分析认为，从38家披露中报的上市房企经营业绩显示，今年上半年，大多数房企的经营现金流已经大幅下滑为负数，如果开发商再不能直接收取预售房款，房企紧张欲崩的资金链很可能会全线断裂。

有关业内人士也不无担忧地分析认为，北京是国内众多房企的大本营，而预售房款一直充当着房企资金周转的动脉血源，如果政府断然切断开发商的预售资金，很可能会引起大量房企的致命性失血。而如果北京出台该政策，也可能会引起全国效应，那么，全国的房地产企业或将普遍陷入“钱紧”的状态。

从李克强的表态，到《北京晚报》的报道，都透露出一个重要的信号：从中央到地方，从政策到市场，都不容许房价出现新一轮的快速上涨。尽管下一步的宏观调控政策尚不明朗，北京市的商品房预售资金监管办法也未出台，但由此显现出来的房地产开发资金风险已经非常明显。

因此，两位专家建议，房地产企业，特别是“合作建房”的房地产企业，在共同开发项目之前，一定要考虑到未来的政策风险，因为“合作建房”本来就是双方资金紧张情形下的一种合作，倘若遇上更为严厉的新政策，对于合作双方无疑是致命一击，就此倒闭和破产也是有可能的。